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La spettanza del Credito R&S si valuta con regole conoscibili alla maturazione

Con la sentenza n. 34/2026, la Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Rimini compie un passaggio tutt’altro che scontato nel contenzioso sul credito d’imposta R&S del “vecchio” regime 2015-2019: la spettanza del credito deve essere verificata sulla base delle fonti normative e interpretative conoscibili al momento della maturazione e dell’indicazione in dichiarazione (“ratione temporis”), e non alla luce di prassi e criteri sopravvenuti all’epoca della fruizione in compensazione. In questa prospettiva, la Corte reputa metodologicamente non corretto pretendere l’applicazione retrospettiva dei criteri OCSE/Manuale di Frascati 2015 alle annualità del regime previgente, chiarendo che l’uso di un manuale tecnico non può trasformarsi in una “fonte surrettizia” di nuovi presupposti costitutivi, in violazione dei principi di certezza del diritto e legittimo affidamento.

 

Il caso e l’oggetto della decisione

La controversia trae origine da un atto di recupero con cui l’Agenzia delle Entrate ha disconosciuto il credito d’imposta per investimenti in attività di ricerca e sviluppo ex art. 3 del DL 145/2013 (e normativa attuativa), maturato in annualità del periodo “pre-2020” e successivamente utilizzato in compensazione nel 2022, qualificando il credito come “inesistente” e applicando sanzioni in misura pari al 100%. La società ha impugnato l’atto, contestando – tra i profili principali – l’illegittima applicazione retroattiva del Manuale di Frascati e l’erronea qualificazione del credito come inesistente. In particolare, le attività di ricerca e sviluppo contestate riguardano progetti svolti nel triennio 2017-2019 finalizzati allo sviluppo sperimentale di nuove formulazioni per integratori alimentali naturali, cosmetici e dispositivi medici.

 

Il nodo della verifica “ratione temporis”

Il cuore della pronuncia non riguarda il divieto di applicare retroattivamente i criteri del Manuale di Frascati (OCSE 2015) agli investimenti in attività di ricerca e sviluppo ex art. 3 del DL 145/2013 sostenuti nel periodo 2015-2019. Tale ricostruzione normativa trova pieno riscontro nell’orientamento consolidato della giurisprudenza tributaria, che a più riprese ha accertato l’illegittimità degli atti di recupero emessi dall’Amministrazione finanziaria quando fondati sull’applicazione retroattiva dei criteri del Manuale di Frascati, non ancora recepiti nell’ordinamento nei periodi d’imposta di riferimento. Peraltro, con la sentenza del TAR Lazio n. 15039/2025, anche la giurisprudenza amministrativa ha pienamente confermato tale divieto.

L’aspetto di maggior rilievo della pronuncia risiede invece nel criterio temporale di valutazione. La CGT Rimini afferma espressamente che, per crediti collocati nel vecchio regime 2015-2019, la verifica della spettanza deve essere condotta “in base alle fonti normative e interpretative conoscibili ‘ratione temporis’ al momento della maturazione del credito e della sua indicazione in dichiarazione”, non potendo l’Ufficio introdurre “ex post requisiti ulteriori o più restrittivi rispetto al perimetro fissato dal legislatore”.

Questo passaggio è particolarmente significativo perché sposta l’asse metodologico: non è la data di utilizzo in compensazione (spesso richiamata dagli Uffici per “agganciare” prassi intervenute dopo) a governare la griglia di qualificazione, ma il set di regole conoscibili quando il credito si forma e viene dichiarato.

 

Onere della prova e “valutazioni tecnico-scientifiche”

Un secondo punto rilevante della decisione riguarda la regola di giudizio e il riparto dell’onere probatorio. La Corte ricorda che l’Amministrazione è onerata della prova dei fatti costitutivi della pretesa e richiama l’art. 7, comma 5-bis, del DLgs 546/1992: se la prova manca o è insufficiente, l’atto va annullato.

Il Collegio evidenzia inoltre che, quando la pretesa si fonda su valutazioni tecnico-scientifiche (novità/originalità, incertezze tecnologiche, riconducibilità allo sviluppo sperimentale), non basta una motivazione “meramente assertiva”. In concreto, la Corte valorizza la presenza di una perizia tecnica asseverata prodotta dalla contribuente e censura l’impostazione dell’Ufficio che, pur riconoscendo la tecnicità, non risulta essersi avvalso di un supporto tecnico terzo, limitandosi a reiterare la tesi dell’inidoneità delle attività e della documentazione.

 

Il profilo sanzionatorio

La sentenza contiene anche un passaggio rilevante sul trattamento sanzionatorio. L’Ufficio aveva applicato la sanzione al 100% assumendo l’inesistenza del credito; la Corte osserva che la contestazione riguarda profili valutativi (qualificazione delle attività, novità/originalità, correttezza rendicontativa), non crediti “inventati di sana pianta”, e che la qualifica di “inesistente” appare sproporzionata e sintomatica di una ricostruzione più “punitiva” che giuridicamente controllata.

Questo passaggio si inserisce coerentemente nel solco ricostruttivo delineato anche dal MEF con l’Atto di indirizzo del 1° luglio 2025. In tale documento, infatti, si precisa che non possono essere considerati inesistenti i crediti R&S qualora risultino assenti ulteriori elementi o qualità individuati esclusivamente da fonti tecniche di dettaglio non espressamente richiamate dalla normativa primaria o secondaria, come nel caso dei criteri previsti dal Manuale di Frascati (OCSE 2015).

 

Conclusioni

La sentenza della CGT Rimini contribuisce a ricondurre il contenzioso sul credito R&S del regime 2015–2019 entro coordinate di certezza del diritto: la spettanza non può essere riscritta “col senno di poi” e il Manuale di Frascati non può diventare, per via interpretativa, una norma che aggiunge presupposti costitutivi non fissati dal legislatore. In un contesto ancora disomogeneo nelle prassi di controllo, si tratta di una conferma non banale e si auspica possa risultare utile per molte posizioni ancora aperte.

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